7.9.2012 | Ennakkopäätökset | Korkein hallinto-oikeus

KHO:2012:73

Asiasanat: Elinkeinotulon verotus, Käyttöomaisuusosake, Toiminnallinen ja hallinnollinen yhteys
Tapausvuosi: 2012
Antopäivä: 7.9.2012
Diaarinumero: 2811/2/11
Taltio: 2350

A Oy oli ollut vuonna 1998 mukana perustamassa B Oy:tä, minkä jälkeen A Oy myi liiketoimintansa B Oy:lle. A Oy:lle oli kertynyt B Oy:n perustamisen yhteydessä solmittuun osakkuussopimukseen perustuvia rojaltituloja vuoteen 2006 mennessä yhteensä noin 236 000 euroa. B Oy oli toiminut tiloissa, jotka A Oy oli hankkinut ja remontoinut tarkoitusta varten ja vuokrannut B Oy:lle. A Oy oli vuokrannut B Oy:n työntekijöille asuntoja ja vuosina 2003 - 2006 B Oy:n käyttöön henkilöautoja. B Oy oli aloittanut liiketoimintansa 1.8.1998 osin A Oy:n koneilla ja kalustolla. A Oy oli luovuttanut tuotantokoneensa ja -kalustonsa B Oy:n käyttöön veloituksetta kolmen ensimmäisen vuoden ajaksi. Vuoden 2001 joulukuussa B Oy sitoutui maksamaan A Oy:lle tuotantokoneista ja -kalustosta yhteensä 410 000 markan korvauksen. A Oy oli myöntänyt B Oy:lle lainoja sekä taannut tämän lainoja. A Oy:n ainoa osakkeenomistaja ja hallituksen jäsen oli toiminut B Oy:n toimitusjohtajana sekä hallituksen jäsenenä B Oy:n perustamisesta osakkeiden myyntiin vuonna 2006 asti. Kun otettiin huomioon edellä mainitut seikat kokonaisuutena, A Oy:tä oli pidettävä elinkeinotoimintaa harjoittavana yhtiönä ja B Oy:n osakkeet olivat edellä kuvatun toiminnallisen ja hallinnollisen yhteyden perusteella kuuluneet A Oy:n käyttöomaisuuteen. Verovuosi 2006. Äänestys 4 - 1.

Laki elinkeinotulon verottamisesta 1 §, 4 §, 5 § 1 kohta, 6 § 1 momentti 1 kohta, 12 § ja 53 §

Kort referat på svenska

Päätös, josta valitetaan

Helsingin hallinto-oikeus 12.7.2011 nro 11/0905/3

Asian aikaisempi käsittely

A Oy:n verovuodelta 2006 toimitetussa verotuksessa on hyväksytty yhtiön vaatimus luovutettujen B Oy:n osakkeiden luovutushinnan katsomisesta yhtiön elinkeinotulon verottamisesta annetun lain (jäljempänä EVL) 6 b §:n mukaiseksi verovapaaksi tuloksi.

Verotuksen oikaisulautakunta on päätöksellään hylännyt Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön tekemän oikaisuvaatimuksen, jonka mukaan A Oy:n omistamien B Oy:n osakkeiden on katsottava kuuluvan yhtiön muun toiminnan tulolähteeseen ja osakkeiden myynti tulee verottaa tuloverolain mukaan. Perusteluissa verotuksen oikaisulautakunta on viitannut muun ohella siihen, että A Oy:n liiketoiminta on vuonna 1998 siirretty B Oy:lle. B Oy:n toiminta on jatkoa A Oy:n elinkeinotoiminnalle, joka oli elektronisten piirien valmistusta. B Oy:n perustamisen ja osakkuuden seurauksena A Oy solmi osakkuussopimuksen, jossa oli muun muassa rojaltisopimus siksi, että uusi yhtiö sai käyttöönsä A Oy:n tietotaidon ja asiakasrakenteen. Rojaltisopimuksen mukaisesti A Oy on saanut vuosittain B Oy:ltä rojaltituloja 31.7.2000 päättyneestä tilikaudesta lähtien. Rojaltitulo on verotettu yhtiön elinkeinotoiminnan tulona. A Oy on saanut myös elinkeinotulona verotettuja osinkotuloja B Oy:ltä verovuosina 2001 ja 2002.

Kun otetaan huomioon A Oy:n ja B Oy:n toiminnallinen ja hallinnollinen yhteys sekä A Oy:n pitkäaikainen omistus sen osaksi omistamassa B Oy:ssä, osakeomistuksen on katsottu palvelleen A Oy:n elinkeinotoimintaa ja osakkeiden olevan yhtiön käyttöomaisuutta.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut, että A Oy:n omistamien B Oy:n osakkeiden on katsottava kuuluvan yhtiön muun toiminnan tulolähteeseen ja osakkeiden myynti tulee verottaa tuloverolain mukaan.

B Oy perustettiin vuonna 1998, jolloin A Oy tuli B Oy:n osakkaaksi 49 prosentin osuudella. Yhtiön perustamisen syynä oli liiketoiminnan kasvattaminen ja jalostusarvon nostaminen, johon tarvittiin lisää pääomaa. Tässä yhteydessä A Oy myi liiketoimintansa B Oy:lle ja B Oy jatkoi A Oy:n liiketoimintaa eli elektronisten piirien valmistusta. Perustetun yhtiön osakkaat toimivat samalla toimialalla.

A Oy:n toiminta on ollut liiketoiminnan kaupan jälkeen kiinteistöjen vuokrausta ja hallintaa, jota on verotettu tuloverolain mukaan muun toiminnan tulolähteessä. Rojaltitulo ja osinkotulo B Oy:ltä on verotettu elinkeinotoiminnan tulolähteessä.

Yhtiön selvityksen mukaan B Oy:n perustamisen yhteydessä ja osakkuuden seurauksena A Oy solmi osakkuussopimuksen, jossa oli muun muassa rojaltisopimus siksi, että uusi yhtiö sai käyttöönsä A Oy:n tietotaidon ja asiakasrakenteen. Rojaltitulo oli uuden yhtiön osakekannan merkitsemisen ehto ja pitkäaikainen tulo-odotus, koska tässä vaiheessa koko tuotannollinen toiminta siirtyi perustetulle yhtiölle. Yhtiö sai liiketoiminnasta luopuessaan merkitä perustetun uuden yhtiön osakkeita 49 prosenttia. Yhtiö ei saanut liiketoiminnasta luopumisesta korvausta, vaan tulo-odotus perustui pitkäaikaiseen rojaltituloon. Rojaltisopimuksen mukaisesti A Oy on saanut vuosittain rojaltituloja 31.7.2000 päättyneestä tilikaudesta lähtien 5.7.2006 saakka, jolloin rojaltitulo lakkasi kauppakirjan ehdon mukaisesti. Veroilmoituksen mukaan rojaltitulo on verotettu yhtiön elinkeinotulona samoin kuin osinkotulo, jota yhtiö on vuosi-ilmoitustietojen mukaan saanut B Oy:ltä ainoastaan vuonna 2002 yhteensä 39 557,80 euroa.

Yhtiö ei ole vuosi-ilmoitustietojen mukaan maksanut vuodesta 1999 alkaen varsinaisesti säännöllisiä palkkoja. Palkkojen yhteissummat vaihtelevat verovuosina 1999 - 2005 vuosittain 87,63 eurosta 5 669,35 euroon.

Verovuonna 2006 palkkojen yhteismäärä on ollut yhteensä 16 427,29 euroa, joka on maksettu kahdeksalle henkilölle ja on määrältään huomattavasti suurempi kuin muiden verovuosien palkat. Maksetut palkat kohdistunevat yhtiön kiinteistöjen vuokraustoimintaan ja hallintaan.

Yhtiö on 7.7.2006 luovuttanut vuonna 1998 hankkimansa B Oy:n osakkeet 943 000 euron kauppahinnalla. Verotusta toimitettaessa osakkeiden luovutusvoitto 926 517,59 euroa on katsottu käyttöomaisuusosakkeiden verovapaaksi luovutusvoitoksi.

Vuonna 1998 tapahtuneen liiketoiminnan kaupan jälkeen A Oy:n toiminta on ollut passiivista osakkeiden omistamista, kiinteistöjen vuokrausta ja hallintaa. B Oy:n osakkeiden omistaminen ei ole lisännyt tai muutoinkaan edistänyt yhtiön toimintaa, kuten sen omien suoritteiden menekkiä tai sen tarvitsemien tuotannontekijöiden hankkimista, sillä yhtiöllä ei ole omaa elinkeinotoimintaa. Sekä saatu rojalti että osinko ovat passiivisluonteista tuloa.

Vuosi-ilmoitustietojen mukaan yhtiöllä ei ole ollut myöskään varsinaisessa vakinaisessa työsuhteessa olevia henkilöitä. Rojaltitulo ei ole edellyttänyt erillistä henkilökuntaa osakeomistuksen passiivisen luonteen vuoksi. Yhtiön yhtiöjärjestyksessä on lunastuslauseke, jonka tarkoituksena on vaikeuttaa ulkopuolisten ostajien pääsyä yhtiön osakkaaksi. Yhtiön ainoa osakas H on toiminut A Oy:n hallituksen jäsenenä. Lisäksi hän on toiminut B Oy:n toimitusjohtajana ja hallituksen jäsenenä vuoteen 2006 asti. Yhtiö on esittänyt, että hänellä oli aktiivinen hallinnollinen ja toiminnallinen ote omistajana yhtiöiden liiketoiminnalliseen kehittämiseen, johon hänellä oli intressi.

B Oy:n osakkeiden omistus liittyy lähinnä yhtiön osakkaan intressiin. Yhtiöllä ei ole ollut sellaista elinkeinotoimintaa, johon osakeomistuksen voitaisiin katsoa strategisesti kuuluneen. Yhtiön osakkeenomistaja H on toiminut kyseisissä tehtävissä yksityishenkilönä sijoittajan ominaisuudessa. Yhtiön toiminnasta saatavan selvityksen perusteella yhtiön ei kohdeyhtiön omistusaikana voida katsoa harjoittaneen elinkeinotoimintaa. Yhtiön toiminta on ollut B Oy:n osakkeiden osalta passiivisluonteista osakkaan intressissä tapahtunutta omistamista. B Oy:n osakkeiden luovutuksesta saatua voittoa ei ole pidettävä EVL 6 b §:n mukaisena verovapaana luovutusvoittona.

Yhtiö on antanut vastineen ja Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö vastaselityksen.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on katsonut, että luovutetut osakkeet eivät ole EVL:n mukaista elinkeinotoiminnan käyttöomaisuutta eikä niistä saatu luovutusvoitto verovapaata.

Hallinto-oikeus on kumonnut verotuksen oikaisulautakunnan päätöksen ja toimitetun verotuksen valituksenalaiselta osin ja palauttanut asian Verohallinnolle uudelleen käsiteltäväksi.

Perustelut

Sovelletut oikeusohjeet

EVL 4 §:n mukaan veronalaisia elinkeinotuloja ovat elinkeinotoiminnassa rahana tai rahanarvoisena etuutena saadut tulot, joita lain 5 §:n 1 kohdan mukaan ovat muun ohessa käyttöomaisuudesta saadut luovutushinnat ja muut vastikkeet 6 §:n 1 momentin 1 kohdassa säädetyin poikkeuksin.

Saman lain 6 §:n 1 momentin 1 kohdan (717/2004) mukaan veronalaista tuloa eivät ole muun kuin pääomasijoitustoimintaa harjoittavan osakeyhtiön tai osuuskunnan sekä säästöpankin ja keskinäisen vakuutusyhtiön saamat käyttöomaisuuteen kuuluvien osakkeiden luovutushinnat siten kuin lain 6 b §:ssä säädetään.

EVL 12 §:n mukaan käyttöomaisuutta ovat elinkeinossa pysyvään käyttöön tarkoitetut hyödykkeet, kuten maa-alueet, arvopaperit, rakennukset, koneet ja kalusto.

Hallituksen esityksen (HE 92/2004 vp) perustelujen mukaan käyttöomaisuuden kriteeriksi on asetettu, että hyödykkeen tulee palvella käyttöarvollaan verovelvollisen elinkeinotoimintaa. Osakkeet kuuluvat käyttöomaisuuteen esimerkiksi silloin, kun niiden omistamisen tarkoituksena on lisätä tai muuten edistää yrityksen suoritteiden menekkiä tai turvata tai helpottaa liikkeen tarvitsemien tuotannontekijöiden hankkimista. Muuhun kuin käyttöomaisuuteen kuuluvien osakkeiden luovutusvoitot ovat veronalaisia. Veronalaisia ovat siten sijoitus-, vaihto- ja rahoitusomaisuuteen kuuluvien osakkeiden luovutusvoitot. Jos yhteisön omistamat osakkeet eivät kuulu elinkeinotoiminnan tulolähteeseen, luovutukseen ei sovelleta verovapaussäännöstä.

Lain 1 §:n mukaan elinkeinotoiminnalla tarkoitetaan liike- ja ammattitoimintaa.

Liiketoiminnalle tyypillisiä tunnusmerkkejä ovat voiton tavoittelu, itsenäisyys, suunnitelmallisuus, jatkuvuus, taloudellisen riskin olemassaolo ja suuntautuminen ulospäin. Liiketoiminnan tunnusmerkkien toteutumista on arvioitava käytännössä kokonaisuutena. Ratkaisua tehtäessä on otettava huomioon, onko verovelvollisen tulonmuodostusprosessi liikkeenomaista vai ei.

Asiassa saatu selvitys

B Oy on perustettu vuonna 1998, jolloin A Oy siirsi liiketoimintansa B Oy:lle ja yhtiöstä tuli B Oy:n osakas 49 prosentin osuudella. A Oy:n mukaan B Oy:n perustamisen syynä oli liiketoiminnan kasvattamiseen ja jalostusarvon nostamiseen tarvittavan pääoman hankkiminen. B Oy jatkoi A Oy:n liiketoimintaa eli elektronisten piirien valmistusta. Koska B Oy sai käyttöönsä A Oy:n tietotaidon ja asiakasrakenteen, yhtiöiden solmima osakkuussopimus sisälsi muun muassa sopimuksen rojaltista. Rojaltitulo oli uuden yhtiön osakekannan merkitsemisen ehto ja pitkäaikainen tulo-odotus, koska koko tuotannollinen toiminta siirtyi perustetulle yhtiölle. Rojaltisopimuksen mukaisesti A Oy ei saanut korvausta liiketoiminnasta luopumisesta, vaan tulo-osuus perustui pitkäaikaiseen rojaltituloon. Rojaltitulo lakkasi 5.7.2006 kauppakirjan ehdon mukaisesti.

A Oy:n aktiivinen toiminta on ollut liiketoiminnan luovuttamisen jälkeen kiinteistöjen vuokrausta ja hallintaa, jota on verotettu tuloverolain mukaan muun toiminnan tulolähteessä. Lisäksi yhtiöllä on ollut osinko- ja rojaltituottoja B Oy:ltä, jotka on verotettu EVL:n mukaisena tulona.

Hallinto-oikeuden johtopäätökset

Vuonna 1998 tapahtuneen liiketoiminnan luovutuksen jälkeen A Oy:n toiminta on ollut osakkeiden omistamista sekä kiinteistöjen vuokrausta ja hallintaa. Toimitetussa verotuksessa toiminnasta saatu osinko- ja rojaltitulo on katsottu elinkeinotuloksi. Yhtiön ainoa osakas H on toiminut yhtiön hallituksen jäsenenä sekä B Oy:ssä toimitusjohtajana ja hallituksen jäsenenä. Kun otetaan huomioon edellä todettu A Oy:n liiketoiminnan luovutuksen jälkeisen toiminnan luonne ja laatu, hallinto-oikeus on katsonut, että A Oy ei ole harjoittanut B Oy:n osakkeiden omistamisen aikana sellaista elinkeinotoimintaa, jota B Oy:n osakkeet ovat palvelleet. Se, että H on toiminut molempien yhtiöiden hallituksissa, ei luo yhtiöiden välille sellaista toiminnallista yhteyttä, jonka perusteella yhtiön toiminnan luonne huomioon ottaen kyseessä olevien osakkeiden voitaisiin katsoa olevan yhtiön käyttöomaisuusosakkeita. Myöskään sillä, että A Oy on saanut B Oy:ltä EVL:n mukaan verotettuja osinkotuloja ja kauppakirjan ehtojen mukaisia rojaltituloja, ei ole ratkaisevaa merkitystä kyseessä olevien osakkeiden verotuksellista asemaa arvioitaessa. Yhtiön käyttöomaisuudeksi kirjattujen osakkeiden luovutushinnan verottamisessa ei voi tulla sovellettavaksi käyttöomaisuusosakkeiden verovapautta koskeva EVL 6 b §:n säännös, vaan kyseessä olevien osakkeiden luovutukseen on sovellettava tuloverolain säännöksiä.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

Yhtiö on pyytänyt valituslupaa ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja yhtiön luovuttamien B Oy:n osakkeiden luovutushinta katsotaan EVL 6 b §:n perusteella yhtiön verotuksessa verovapaaksi tuloksi.

A Oy on esittänyt valituksensa perusteluissa muun ohella seuraavaa: Yhtiö perustettiin vuonna 1990, jolloin myös elektroniikan tuotannollinen valmistus alkoi. H toimii yhtiön johtajana ja on myös yhtiön ainoa osakkeenomistaja. Ennen A Oy:n perustamista vastaavan kaltaista toimintaa oli harjoitettu vuodesta 1986 E Oy:ssä, jossa H:lla oli 80 prosentin omistusosuus. Molemmat yhtiöt harjoittivat elektroniikan valmistustoimintaa vuoden 1998 syksyyn, jolloin valmistustoiminta siirtyi B Oy:öön.

B Oy perustettiin vuonna 1998 ja A Oy tuli sen osakkaaksi 49 prosentin omistusosuudella. Samassa yhteydessä A Oy:n omistajan puoliso C merkitsi osakkeista 9 prosenttia, joten intressipiirin omistus uudesta yhtiöstä oli yhteensä 58 prosenttia. Loput yhtiön osakkeista merkitsi ulkopuolinen taho, K Oy. Uuden yhtiön perustaminen oli tarpeen, koska liiketoiminnan kasvattaminen ja yhtiön valmistamien tuotteiden jalostusarvon lisääminen vaativat lisää koneita ja laitteita, henkilöstöosaamista ja -resursseja sekä pääomaa.

Vuonna 1998 A Oy myi B Oy:lle harjoittamansa liiketoiminnan, joka koostui pääasiassa elektronisten komponenttilevyjen valmistuksesta ja myynnistä. Samassa yhteydessä uuteen B Oy:öön liitettiin myös E Oy:n koko tuotantotoiminta sekä K Oy:n elektroniikkatuotanto. Osana tätä järjestelyä B Oy:n osakkaat (C, A Oy ja K Oy) solmivat osakassopimuksen (päivätty ja allekirjoitettu 10.6.1998), joka muun muassa takasi kullekin osakkaalle edustuksen B Oy:n hallituksessa.

B Oy aloitti liiketoiminnan 1.8.1998 tiloissa, jotka A Oy hankki ja remontoi tarkoitusta varten, ja vuokrasi edelleen B Oy:lle. Vuokratun tuotantokiinteistön pinta-ala oli noin 1 000 m ² ja kiinteistön hankinta- ja remontointikustannukset olivat yhteensä noin 700 000 markkaa. Paikkakunnan sijainti ja muut olosuhteet huomioon ottaen sijoitus oli hyvin riskipitoinen, sillä kiinteistölle ei löytyisi ulkopuolisia ostajia. A Oy:n vanhat toimitilat muutettiin rivitaloasunnoiksi, joista osa vuokrattiin B Oy:n työntekijöille. Tämä on osoitus yhtiöiden yhteisestä panostuksesta sekä merkittävästä liiketoiminnallisesta yhteydestä. Aikaisemmasta menettelystä huolimatta tuotantokiinteistön vuokratulo olisi tullut verottaa EVL:n mukaan.

B Oy aloitti liiketoimintansa 1.8.1998 A Oy:n ja E Oy:n koneilla ja kalustolla. Koska B Oy:llä ei ollut taloudellisia mahdollisuuksia ostaa toiminnan kannalta tarpeellisia koneita ja kalustoa, osana toteutettua kokonaisjärjestelyä A Oy luovutti omat tuotantokoneensa ja -kalustonsa B Oy:n käyttöön veloituksetta kolmen ensimmäisen vuoden ajaksi. Vuoden 2001 joulukuussa sovittiin, että B Oy maksoi niistä A Oy:lle yhteensä 410 000 markan korvauksen vuoden 2003 loppuun mennessä. Siten A Oy oli tiiviissä tuotantoyhteistyössä B Oy:n kanssa viiden vuoden ajan ja samalla varmisti rojaltiensa sekä muiden tuottojensa saamisen sekä myös korvauksen koneista ja laitteista. Lisäksi A Oy hankki ja vuokrasi henkilöautoja B Oy:n käyttöön vuosina 2003 - 2006.

B Oy maksoi A Oy:lle sekä rojaltia (tilikausilta 1999 ja 2001 - 2005) että osinkoa (vuosina 2001 ja 2002) osakassopimuksen määräyksiin perustuen. Rojaltitulo oli uuden yhtiön osakekannan merkitsemisen ehto ja pitkäaikainen tulo-odotus, joka perustui muun muassa siihen, että yhtiö sai käyttöönsä A Oy:n tietotaidon, asiakassopimukset ja asiakasrakenteen. Osakassopimuksen solmimishetkellä rojaltituloon sisältyi noin 25 vuoden tulonodotus. Rojaltitulo lakkasi 5.7.2006 uuden, B Oy:n osakkeiden myyntiä koskevan kauppakirjan ehdon mukaan, sillä koko toiminta siirtyi ulkopuolisen omistukseen. Rojaltitulo ja osinkotulo on verotettu elinkeinotoiminnan tulolähteessä.

A Oy takasi valituskirjelmässä lähemmin yksilöityjä B Oy:n lainoja F Oyj:lle, Z-pankille ja N-pankille sekä myönsi yhtiölle lainoja vuosina 1998 - 2006. Takaukset ja lainat osoittavat, että A Oy huolehti B Oy:n rahoituksesta kahdeksan vuoden ajan ja vielä vuonna 2006 eli juuri ennen ulkopuoliselle tapahtunutta myyntiä.

A Oy:n osakkeenomistaja ja hallituksen jäsen H toimi B Oy:n toimitusjohtajana sekä hallituksen jäsenenä aina B Oy:n perustamisesta vuonna 1998 osakkeiden myyntiin vuonna 2006 asti. Hallituksen jäsenenä ja toimitusjohtajana toimiessaan hänellä oli aktiivinen hallinnollinen ja toiminnallinen ote yhtiöiden liiketoiminnalliseen kehittämiseen, johon hänellä oli intressi A Oy:n edustajana.

Vuonna 2005 K Oy:n omistajaksi tuli ruotsalainen pörssiyhtiö P AB, joka ei ollut kiinnostunut K Oy:n omistusosuudesta B Oy:ssä (42 %), vaan halusi päästä siitä eroon mahdollisimman pian. Vuonna 2006 A Oy myi B Oy:n osakkeet. Samassa yhteydessä koko B Oy:n osakekanta vaihtoi omistajaa. Osakkeiden myynnin syynä oli K Oy:ssä tapahtunut omistajanvaihdos ja se, että A Oy:llä ja C:llä ei ollut mahdollisuutta kasvattaa omistusosuuttaan ja riskejään B Oy:ssä.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut vastineen, jossa se on hallinto-oikeuden päätöksessä mainituilla perusteilla esittänyt valituksen hylkäämistä.

Yhtiö on antanut vastaselityksen.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt A Oy:lle valitusluvan ja tutkinut asian.

Korkein hallinto-oikeus hyväksyy yhtiön valituksen, kumoaa hallinto-oikeuden päätöksen ja saattaa voimaan verovuodelta 2006 toimitetun verotuksen valituksenalaisilta osin.

Perustelut

Sovelletut oikeusohjeet ja käyttöomaisuuden käsitettä koskeva lainvalmisteluaineisto

EVL 1 §:n (1539/1992) mukaan elinkeinotoiminnan tulos lasketaan tuloverotusta toimitettaessa tässä laissa säädetyllä tavalla. Elinkeinotoiminnalla tarkoitetaan liike- ja ammattitoimintaa.

EVL 4 §:n mukaan veronalaisia elinkeinotuloja ovat elinkeinotoiminnassa rahana tai rahanarvoisena etuutena saadut tulot.

EVL 5 §:n 1 kohdan (717/2004) mukaan edellä 4 §:ssä tarkoitettuja veronalaisia elinkeinotuloja ovat muun ohessa käyttöomaisuudesta saadut luovutushinnat ja muut vastikkeet 6 §:n 1 momentin 1 kohdassa säädetyin poikkeuksin.

EVL 6 §:n 1 momentin 1 kohdan (717/2004) mukaan veronalaista tuloa eivät ole muun kuin pääomasijoitustoimintaa harjoittavan osakeyhtiön tai osuuskunnan sekä säästöpankin ja keskinäisen vakuutusyhtiön saamat käyttöomaisuuteen kuuluvien osakkeiden luovutushinnat siten kuin 6 b §:ssä säädetään.

EVL 12 §:n mukaan käyttöomaisuutta ovat elinkeinossa pysyvään käyttöön tarkoitetut maa-alueet, arvopaperit, rakennukset, koneet, kalustot ja muut esineet, patentit ja muut erikseen luovutettavissa olevat aineettomat oikeudet sekä soran- ja hiekanottopaikat, kaivokset, kivilouhokset, turvesuot ja muut sellaiset hyödykkeet. Maa-alue, arvopaperit ja muut sellaiset hyödykkeet ovat kulumatonta käyttöomaisuutta.

EVL 53 §:n 1 momentin (1539/1992) mukaan jos kiinteistöä käytetään yksinomaan tai pääasiallisesti elinkeinotoimintaa välittömästi tai välillisesti edistäviin tarkoituksiin, kuten tehdas-, työpaja-, liike- tai hallintotarkoituksiin taikka henkilökunnan asumis- tai sosiaalitarkoituksiin, kiinteistö kuuluu elinkeinotoiminnan tulolähteeseen.

Saman pykälän 2 momentin (1168/2000) mukaan mitä 1 momentissa säädetään, koskee myös muuta hyödykettä kuin kiinteistöä, jota käytetään yksinomaan tai pääasiallisesti elinkeinotoiminnassa.

Hallituksen esityksessä Eduskunnalle yritys- ja pääomaverouudistukseksi (HE 92/2004 vp) on yleisperusteluissa todettu muun ohella, että tyypillisiä käyttöomaisuusosakkeita ovat esimerkiksi tytäryhtiöosakkeet ja omistusyhteysyritysten osakkeet. Käyttöomaisuutena voidaan pitää myös niin sanottuja strategisia osakeomistuksia. Tällaisia voivat olla esimerkiksi samalla alalla tai lähialalla toimivan yhtiön osakkeet. Käyttöomaisuusosakkeille on tyypillistä, että ne on hankittu pitkäaikaiseen omistukseen ja niiden omistamisella tavoitellaan ensisijaisesti muita tarkoitusperiä kuin osinkotuottoja tai lyhyen aikavälin arvonnousuja.

Nyt kysymyksessä olevan verovuoden jälkeen annetussa hallituksen esityksessä Eduskunnalle laeiksi elinkeinotulon verottamisesta annetun lain sekä tuloverolain 45 §:n muuttamisesta (HE 176/2008 vp) on luonnehdittu käyttöomaisuuden käsitettä, jota esityksessä ei ole ehdotettu muutettavaksi. Kyseisessä hallituksen esityksessä on todettu, että käyttöomaisuutta ovat EVL 12 §:n mukaan elinkeinossa pysyvään käyttöön tarkoitetut hyödykkeet, kuten maa-alueet, arvopaperit, rakennukset, koneet ja kalusto. Käyttöomaisuuden kriteeriksi on asetettu, että hyödykkeen tulee palvella käyttöarvollaan verovelvollisen elinkeinotoimintaa. Pitkäaikaisista sijoituksista käyttöomaisuus eroaa siten, että käyttöomaisuuden hankintameno kohdistuu verovelvollisen varsinaiseen suoritetuotantoon ja on sen kannalta välttämätön. Arvopapereiden on katsottava kuuluvan käyttöomaisuuteen muun muassa silloin, kun verovelvollinen on hankkinut ne lisätäkseen, turvatakseen tai helpottaakseen suoritteidensa menekkiä taikka tehdäkseen tuotannontekijän hankkimisen edulliseksi tai varmemmaksi. Käyttöomaisuudeksi on yleensä katsottu muun muassa tytäryhtiöosakkeet silloinkin, kun tytäryhtiö toimii eri toimialalla. Jos arvopaperit eivät liity verovelvollisen elinkeinotoimintaan, ne luetaan verotuksessa henkilökohtaiseen tulolähteeseen.

Asiassa saatu selvitys

A Oy:n yhtiöjärjestyksen mukaan yhtiön toimialana on teollisen sairaala- ja prosessinohjauselektroniikan, LVI- ja viihde-elektroniikan sekä elektroniikkakorttien suunnittelu ja valmistus ja edellä mainittujen tuotteiden kauppa sekä kaikki näihin tuotteisiin liittyvä konsultointi- ja palvelutoiminta. Lisäksi yhtiö voi hallita ja omistaa sekä ostaa, myydä ja vuokrata kiinteistöjä, arvopapereita, koneita ja kalustoa. Yhtiö voi harjoittaa edelleen uudisrakennus- sekä rakennusten korjaus- ja saneeraustoimintaa. Yhtiön osakkeet omistaa H.

B Oy on perustettu vuonna 1998, jolloin A Oy tuli B Oy:n osakkaaksi 49 prosentin osuudella ja H:n aviopuoliso 9 prosentin osuudella. B Oy:n perustamisen syynä oli A Oy:n mukaan liiketoiminnan kasvattaminen ja jalostusarvon nostaminen, johon tarvittiin lisää pääomaa. B Oy:n perustamisen jälkeen A Oy myi liiketoimintansa B Oy:lle ja B Oy jatkoi A Oy:n liiketoimintana ollutta elektronisten piirien valmistusta.

B Oy:n perustamisen yhteydessä sen osakkaat ovat solmineet osakkuussopimuksen, jossa on muun muassa rojaltisopimus siksi, että uusi yhtiö sai käyttöönsä A Oy:n tietotaidon, asiakassopimukset ja asiakasrakenteen. Rojaltitulo oli A Oy:n antaman selvityksen mukaan uuden yhtiön osakekannan merkitsemisen ehto ja pitkäaikainen tulo-odotus, koska tässä vaiheessa koko tuotannollinen toiminta siirtyi perustetulle yhtiölle. A Oy ei saanut liiketoiminnasta luopumisesta korvausta, vaan tulo-odotus perustui pitkäaikaiseen rojaltituloon. Rojaltisopimuksen mukaisesti A Oy on saanut rojaltituloja 5.7.2006 saakka, jolloin rojaltitulo lakkasi kauppakirjan ehdon mukaisesti. Yhtiölle on kertynyt rojaltituloja yhteensä yli 236 000 euroa.

B Oy on toiminut tiloissa, jotka A Oy hankki ja remontoi tarkoitusta varten ja vuokrasi B Oy:lle. A Oy:n vanhat toimitilat on muutettu rivitaloasunnoiksi, joista osa on vuokrattu B Oy:n työntekijöille. B Oy on aloittanut liiketoimintansa 1.8.1998 A Oy:n ja E Oy:n koneilla ja kalustolla. A Oy luovutti omat tuotantokoneensa ja -kalustonsa B Oy:n käyttöön veloituksetta kolmen ensimmäisen vuoden ajaksi. Vuoden 2001 joulukuussa B Oy sitoutui maksamaan A Oy:n tuotantokoneista ja -kalustosta A Oy:lle yhteensä 410 000 markan korvauksen vuoden 2003 loppuun mennessä. Lisäksi A Oy on hankkinut ja vuokrannut henkilöautoja B Oy:n käyttöön vuosina 2003 - 2006. A Oy on taannut B Oy:n lainoja F Oyj:lle, Z-pankille ja N-pankille sekä myöntänyt yhtiölle lainoja vuosina 1998 - 2006. A Oy:n osakkeenomistaja ja hallituksen jäsen H on toiminut B Oy:n toimitusjohtajana sekä hallituksen jäsenenä aina B Oy:n perustamisesta vuodesta 1998 osakkeiden myyntiin vuoteen 2006 asti.

A Oy:lle kertyneitä edellä mainittuja vuokratuloja on verotettu tuloverolain mukaan muun toiminnan tulolähteessä. Rojaltitulo ja osinkotulo B Oy:ltä on verotettu elinkeinotoiminnan tulolähteessä.

Johtopäätökset

Kun otetaan huomioon edellä mainitut seikat kokonaisuutena, A Oy:tä on pidettävä elinkeinotoimintaa harjoittavana yhtiönä.

Asiassa saadun selvityksen perusteella B Oy:n osakkeet ovat edellä esitetyn toiminnallisen ja hallinnollisen yhteyden perusteella kuuluneet A Oy:n EVL 12 §:n mukaiseen käyttöomaisuuteen, kuten verotusta toimitettaessa on katsottu. Sen vuoksi korkein hallinto-oikeus kumoaa hallinto-oikeuden päätöksen sekä saattaa voimaan verovuodelta 2006 toimitetun verotuksen valituksenalaisilta osin.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Esa Aalto, Ahti Vapaavuori, Matti Halén, Hannele Ranta-Lassila ja Timo Viherkenttä. Asian esittelijä Matti Haapaniemi.

Eri mieltä olleen hallintoneuvos Matti Halénin äänestyslausunto:

"Myönnän valitusluvan. Hylkään valituksen. En muuta seuraavilla perusteilla hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta:

A Oy:n osakkeet omistaa H. Yhtiö on harjoittanut liiketoimintaa eli elektronisten piirien valmistusta vuoteen 1998. Yhtiö myi tuolloin tämän liiketoimintansa uudelle perustetulle B Oy:lle, jonka osakekannasta se tuli omistamaan 49 prosenttia. A Oy ei ole tämän jälkeen harjoittanut aktiivista elinkeinotoimintaa, vaan sen toiminta on ollut osakkeiden omistamista sekä kiinteistöjen vuokraamista ja hallintaa.

A Oy on saanut B Oy:ltä vuosittain luovutettuun liiketoimintaan liittyviä rojaltituloja 31.7.2000 päättyneestä tilikaudesta lähtien 5.7.2006 saakka, jolloin rojaltitulo lakkasi kauppakirjan ehdon mukaisesti. Lisäksi A Oy on saanut B Oy:ltä vuosina 2001 ja 2002 osinkotuloja. A Oy ei ole maksanut vuodesta 1999 alkaen säännöllisesti palkkoja.

Oikeuskäytännön mukaan yhtiön, jonka pääasiallisena toimintana on osakkeiden omistaminen ja hallinta niin sanotun holdingyhtiön tavoin, ei ole katsottu harjoittavan elinkeinotoimintaa. Tämä käytäntö on koskenut erityisesti yksityishenkilöiden varallisuutta hallinnoivia yhtiöitä. Holdingyhtiö palvelee näissä tapauksissa yksityishenkilön omistusta, joka suorana omistuksena ei olisi elinkeinotoimintaa. Oikeuskäytännössä on sen sijaan katsottu, että holdingyhtiö harjoittaa elinkeinotoimintaa, jos se toimii elinkeinotoimintaa harjoittavan konsernin emoyhtiönä. Yhtiön toiminnan katsotaan tällöin palvelevan pikemminkin konsernia ja sen omistus on yleensä jakautunut laajemmalle.

Vaikka tällä oikeuskäytännöllä ei ole ollut sanottavaa merkitystä lainsäädännön muutosten vuoksi viimeisinä vuosina ennen EVL 6 b §:n säätämistä, soveltamiskäytännön voidaan katsoa edelleen olevan perustana säännöstä tulkittaessa. Luovutusvoiton verovapautta ei tämän oikeuskäytännön perusteella voida siten soveltaa tilanteissa, joissa tosiasiassa luovutetaan yksityishenkilön holdingyhtiön välityksellä omistamat osakkeet luovutuksen kohteen palvelematta omistuksesta erillistä elinkeinotoimintaa.

Yksityishenkilön omistusta palvelevan holdingyhtiön toimintaa ei myöskään voida pitää elinkeinotoimintana, jonka käyttöomaisuuteen omistetut osakkeet kuuluisivat, pelkästään sen vuoksi, että omistajayhtiölle on jätetty holdingyhtiörakennetta muodostettaessa omistettavan yhtiön liiketoiminnassa tarvittavaa varallisuutta ja että holdingyhtiö osallistuu omistettavan yhtiön rahoitukseen tai holdingyhtiön omistaja osallistuu omistettavan yhtiön hallintoon omistajalle tyypillisellä tavalla.

Vuonna 1998 tapahtuneen liiketoiminnan luovutuksen jälkeen A Oy:n pääasialliseksi tarkoitukseksi on tässä tapauksessa katsottava muodostuneen B Oy:n osakkeiden hallinnointi sekä kiinteistöjen vuokraus ja hallinta. A Oy on vuokrannut B Oy:lle toimitiloja ja asuntoja sekä henkilöautoja, luovuttanut tämän käyttöön tuotantokoneita ja -kalustoa ja järjestänyt B Oy:lle rahoitusta. B Oy:n osakkeiden hallinnointi sekä sitä tukeneet toiminnot ovat tapahtuneet A Oy:n osakkaan H:n intressissä. Tällaista yksityishenkilön osakkeiden hallinnoimista ei voida pitää EVL 1 §:ssä tarkoitettuna liike- tai ammattitoimintana. A Oy:n osakkeenomistaja ja hallituksen jäsen H on toiminut B Oy:n toimitusjohtajana sekä hallituksen jäsenenä. Tämä seikka ei luo yhtiöiden välille sellaista liiketoiminnallista yhteyttä, jonka perusteella kyseessä olevien osakkeiden voitaisiin katsoa olevan yhtiön käyttöomaisuusosakkeita. Näin ollen B Oy:n osakkeiden luovutukseen ei voida soveltaa käyttöomaisuusosakkeiden verovapautta koskevaa EVL:n 6 b §:n säännöstä, vaan kyseessä olevien osakkeiden luovutukseen on sovellettava tuloverolain säännöksiä. Tämän vuoksi katson, että hallinto-oikeuden päätöksen muuttamiseen ei ole perusteita."